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權益結合法和購買法的區別

2015-07-18 08:49 來源:未知 作者:會計網編輯部 | 會計網-會計考試學習門戶

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權益結合法和購買法的區別

在企業合并的會計處理方法中包含購買法與權益結合法兩種,分別適用于不同的企業合并類型。我國新《企業會計準則》規定,企業在合并過程中可以根據不同情況選擇權益結合法和購買法,而對同一控制下的企業發生的合并需要采用權益結合法。這兩種會計處理方法因為合并原理的不同會導致合并結果的巨大差異,因此企業在合并過程中出于各方面的考慮會有選擇傾向。

而率先采用權益結合法的美國,其財務會計準則委員會早在2001年就發布了第141號會計準則,指出所有的企業合并都必須按規定采用購買法核算,禁止了權益結合法的使用。2004年由國際會計準則理事會發布了第三號國際財務報告準則,規定其財務報告準則范圍內的企業合并一律采用購買法進行企業合并的會計處理。與此同時,其他國家也開始禁止使用權益結合法,或者是嚴格限制權益結合法的使用范圍。

權益結合法在我國是不是應該立即取消?兩種方法的結合使用會不會造成會計信息失真,甚至為操縱盈余提供機會?權益結合法是否只是特殊階段的過渡政策而終將被購買法取代?本文通過對兩種會計處理方法的比較做簡要分析。

企業合并方式

對于企業合并,國際會計準則定義如下:“企業合并是指一個企業通過支付相應的對價來取得對其他企業的經營活動的控制權或該企業的全部凈資產,通過企業合并形成一個更大規模的經濟實體。”美國會計準則委員會則對企業合并這樣定義:“企業合并是指公司與公司、公司與非公司性質的社會組織通過某種方式的合并形成一個報告實體。”我國企業會計準則中對企業合并的定義為:“企業合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。并將企業合并分為兩種不同的情況:一是合并企業取得被合并企業的全部凈資產,合并行為發生后合并企業取得了對多個業務的控制權;二是主并企業獲得對其他參與合并企業的控制權。”從會計理論的角度出發,企業之間發生的合并應該至少包括下面兩層意思:一是一個企業要取得對其他參與合并的企業的控制權:二是所有參與合并的企業必須能夠構成業務。

企業合并的方式可以分為三類:

新設合并。參與新設合并的合并各方需要成立一個新的財務報告會計主體,合并前的各方企業或是作為新成立企業的子公司,或是直接解散不存在。

吸收合并。通常是指在企業合并中合并企業取得了被合并企業的全部資產和負債,這部分資產和負債要從被合并企業報表中過入合并企業的財務報告中進行會計核算。吸收合并發生后合并企業仍然存在,被合并企業遭到解散。

控股合并。主要是指參與合并的企業通過轉讓非現金資產、支付現金、承擔債務以及發行權益性證券等交易或者事項獲得對其他參與企業的控制權。企業通過控股合并后,作為不同的兩個或多個法人實體,即合并方與被合并方其企業依然獨立存在,與前兩個合并方式不同的是控股合并的被合并方作為獨立法人資格仍然可以繼續經營,只是合并方與被合并方之間形成了母子公司,實現了控股與被控股的關系。

購買法的財務處理

購買法是將企業合并看做某家企業購買其他企業凈資產的一項交易,并且該交易與從外界直接購入的機器設備、存貨等資產沒有區別,是指某家企業購買另一家企業的企業合并會計核算方法。合并企業將購買的資產與負債按照其購買時的成本記錄、所支付的購買成本與取得的被合并企業的凈資產之間的差額確認為商譽,即被合并企業的有形資產與可辨認的無形資產之和再減去負債的公允價值差額,就是企業合并形成的商譽。購買法有如下特征:

合并企業按照購買成本進行核算。購買成本就是其在合并時所支付的貨幣資金、轉讓的非貨幣性資產、承擔的債務或者發行的證券,這些資產、負債和權益都以其公允價值計量。

如果被合并企業喪失法人資格,合并企業取得被合并企業的資產與負債應當按照公允價值入賬。

如果被合并企業喪失法人資格,其購買成本與取得的被合并企業的凈資產公允價值之間的差額確認為合并商譽。

相關費用的核算。為進行企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金應計入負債的初始確認金額;為進行企業合并發生的審計費用、法律服務、評估咨詢等直接相關的費用,應計入發生時的當期管理費用。

被合并企業的財務狀況、經營成果應列入合并財務報表中。

被合并企業的留存收益不能轉入合并企業。

權益結合法的賬務處理

權益結合法是將規模相當的相同或相似行業的多個企業進行合并的一種會計核算方法。通過該方法合并后會形成一個較大規模、較高效率的企業實體,繼續從事合并前的生產經營活動。權益結合法適用于不同企業所有者之間進行的交易,而不是企業實體之間的交易,所以權益結合法的實質是兩個企業股東權益的結合,合并前后的管理方針、經營范圍以及人事安排并沒有發生實質性的變化。由于權益結合法不存在購買性質的交易,其特征如下:

企業合并各參與方的全年損益都應包含在合并后的企業中,不受合并時點的限制。

企業合并各參與方的全年留存收益都應并入合并后的企業。

企業合并各參與方的財務報表按其賬面價值反映,不用確認合并商譽。

為進行企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等直接相關的費用,應當于發生時計入當期管理費用。

企業合并各參與方的會計方法應當調整為一致。

選擇合理通道

我國的《企業會計準則》規定,屬于同一控制下的企業所發生的合并,合并企業采用權益結合法進行會計處理,除此之外的企業合并采用購買法核算。這兩種方法的不同點表現在以下三個方面:

運用環境不同。新企業合并會計準則規定:非同一控制下的企業合并采用購買法進行會計處理。非同一控制是指參與合并的各方企業在合并行為發生前后均不受同一方控制,其財務報表金額以公允價值為基礎;同一控制下的企業合并采用權益結合法進行會計處理,同一控制是指參與合并的各方企業在合并行為發生前后受同一方控制并且該控制并非暫時性,其財務報表金額以取得時的賬面價值為基礎。

假設前提不同。采用購買法進行會計處理的前提是,合并企業通過購買方式取得被合并企業的凈資產。通過企業合并,合并方取得對經濟資源的控制權,而被合并方喪失對企業的經營管理決策權,體現的是一種交易行為。采用權益結合法進行會計處理的前提是,企業合并各方的所有股東聯合起來控制全部的凈資產,共擔風險、共享收益,體現的是一種聯合行為。

具體處理方法不同。一是合并成本的確認:在購買法下,合并成本以合并企業實際支付對價的公允價值計量,合并成本超過被合并企業可辨認凈資產公允價值份額的部分確認為合并商譽,合并成本小于被合并企業可辨認凈資產公允價值份額的部分計入當期損益,即營業外收入。在權益結合法下,合并企業取得的資產和負債按其賬面價值計量,其與支付的合并成本之間的差額,先沖減資本溢價,再沖減留存收益。二是合并費用的處理。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用直接沖減資本公積(股本溢價)。為進行企業合并發生的審計、評估咨詢等直接相關的費用,應當于發生時計入當期管理費用。為進行企業合并發行的債券或者承擔其他債務而支付的手續費、傭金應計入負債的初始確認金額。三是合并財務報表的編制。通過企業合并,合并企業與被合并企業之間形成母子公司關系的,作為合并方的母公司應當編制合并財務報表。在購買法下,只需要編制合并日的合并資產負債表:合并企業取得被合并企業的各項可辨認資產、負債及或有負債,應按照公允價值進行計量;合并企業的合并成本與取得的被合并企業可辨認凈資產公允價值份額的差額,確認為合并商譽并在資產項目內予以列示。而在權益結合法下,需要編制合并日的合并報表,包括合并資產負債表、合并利潤表以及合并現金流量表:合并資產負債表中,合并企業取得被合并企業的各項可辨認資產、負債及或有事項,應按照原賬面價值進行計量;合并利潤表中包含合并各方自合并期初至合并日所發生的全部收入、費用和利潤,被合并方在企業合并前所實現的凈利潤應當單獨列示;合并現金流量表中包含合并各方自合并期初至合并日所發生的全部現金流量。

權益結合法的存廢

參考美國會計準則對企業合并處理方法的演進過程,從一開始兩種方法的并存,到后來逐步加大對權益結合法的限制,直到最終取消了權益結合法的使用。這說明在美國的經濟環境下使用權益結合法存在缺陷。考慮到我國的實際情況,我國新頒布的《企業會計準則第20號——企業合并》沒有完全照搬國際會計準則的規定,即在企業合并中僅允許采用購買法。購買法的使用在很大程度上需要依賴于公允價值的準確認定,而獲得公允價值需要有完善的活躍市場作為基礎。目前我國的市場經濟發展不夠完善,市場的活躍程度不高,公允價值難以取得,因此適度使用權益結合法符合我國的實際情況。但是,筆者認為隨著我國經濟的不斷發展、資本市場的不斷完善,公允價值的取得成為可能,購買法取代權益結合法將是一種趨勢。





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